تقویت تردید حرفه‌ای در استانداردهای جدید تقلب و تداوم فعالیت IAASB

چگونه استانداردهای بازنگری‌شده تداوم فعالیت و تقلب IAASB تردید حرفه‌ای را تقویت می‌کنند

به‌روزرسانی گروه مشورتی تردید حرفه‌ای IAASB (PSCG)

گروه مشورتی تردید حرفه‌ای IAASB در صورت نیاز، ورودی و پشتیبانی را برای تیم‌های پروژه در مورد مسائل مرتبط با تردید حرفه‌ای فراهم می‌کند، از جمله اینکه حسابرس چگونه تردید حرفه‌ای را به کار می‌گیرد و آن را در طول حسابرسی حفظ می‌کند. اعضای گروه مشورتی عبارتند از: سامی الشرفا، ویلیام اج، کریستل ریچارد، وندی استیونز و اریک ترنر. مسئول تماس کارکنان IAASB، هانکنسن جین ال. تالاتالا است.

این نشریه غیررسمی توسط کارکنان هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اطمینان‌بخش (IAASB®) منتشر شده است.

این نشریه با هدف کمک به پذیرش و اجرای استانداردهای اخیراً صادر شده تداوم فعالیت (آوریل ۲۰۲۵) و تقلب (ژوئیه ۲۰۲۵) از طریق برجسته کردن تلاش‌های IAASB برای تقویت تردید حرفه‌ای در بازنگری هر دو استاندارد تهیه شده است. این نشریه، استانداردهای بین‌المللی حسابرسی (ISA) را اصلاح یا جایگزین نمی‌کند، زیرا تنها متن خود استانداردها معتبر است. مطالعه این نشریه جایگزین مطالعه ISAها نیست. این نشریه جامع نیست و همیشه باید به ISAها مراجعه شود. این نشریه بیانیه رسمی یا معتبر IAASB محسوب نمی‌شود.

مقدمه

تردید حرفه‌ای یک مفهوم بنیادی در حسابرسی است. استاندارد ISA 200 آن را به عنوان «نگرشی که شامل ذهنی پرسشگر، هوشیاری نسبت به شرایطی که ممکن است نشان‌دهنده تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب باشد، و ارزیابی منتقدانه شواهد حسابرسی است» تعریف می‌کند.

این مفهوم در استاندارد ISA 200 ریشه دارد که شامل یک الزام اصلی برای حسابرس است تا «حسابرسی را با تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند و بپذیرد که ممکن است شرایطی وجود داشته باشد که باعث تحریف بااهمیت صورت‌های مالی شود.» اگرچه هیچ راه واحدی برای نشان دادن تردید حرفه‌ای وجود ندارد، اما تردید حرفه‌ای در سراسر حسابرسی مرتبط و ضروری است.

برای حمایت از اجرای مداوم حسابرسی‌های با کیفیت، ما در IAASB به تمرکز خود بر چگونگی پرداختن به تردید حرفه‌ای در پروژه‌های استانداردگذاری خود ادامه می‌دهیم. در دسامبر ۲۰۲۴ و مارس ۲۰۲۵، IAASB استانداردهای بازنگری‌شده در مورد تداوم فعالیت و تقلب را تصویب کرد. هر دو استاندارد بازنگری‌شده برای حسابرسی صورت‌های مالی برای دوره‌هایی که از ۱۵ دسامبر ۲۰۲۶ شروع می‌شوند، لازم‌الاجرا هستند.

استاندارد بازنگری‌شده تداوم فعالیت

تغییرات کلیدی در استاندارد ISA 570 (بازنگری‌شده ۲۰۲۴)، تداوم فعالیت، به این موضوع می‌پردازد که چگونه IAASB اهمیت به کارگیری مناسب تردید حرفه‌ای را هنگام اجرای رویه‌های مربوط به تداوم فعالیت در سراسر حسابرسی تقویت کرده است. این تغییرات شامل موارد زیر است (پاراگراف‌های مربوطه در استاندارد در پرانتز ذکر شده‌اند):

تأکید بر رویه‌های تداوم فعالیت به شیوه‌ای بی‌طرفانه

• افزودن الزامی (پاراگراف ۱۸) برای حسابرس جهت ارزیابی ارزیابی مدیریت از توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت به عنوان یک واحد پابرجا بدون سوگیری — اطمینان از در نظر گرفتن هم شواهد حسابرسی مؤید و هم متناقض.
• افزودن مطالب کاربردی (پاراگراف‌های A11 و A37) که:
  • بر ارتباط با الزام بنیادی در ISA 315 (بازنگری‌شده ۲۰۱۹) برای طراحی و اجرای رویه‌های ارزیابی ریسک بدون سوگیری تأکید می‌کند — مجدداً با در نظر گرفتن هم شواهد حسابرسی مؤید و هم متناقض. یک رویکرد بی‌طرفانه ممکن است به حسابرسان در شناسایی اطلاعات بالقوه متناقض کمک کند، که به نوبه خود از تردید حرفه‌ای هنگام شناسایی رویدادها یا شرایطی که ممکن است تردید قابل توجهی در مورد توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت به عنوان یک واحد پابرجا ایجاد کند و همچنین ممکن است نشان‌دهنده ریسک سوگیری مدیریت در صورت‌های مالی باشد، پشتیبانی می‌کند.
  • روشن می‌کند که کسب شواهد حسابرسی به شیوه‌ای بی‌طرفانه ممکن است شامل جمع‌آوری شواهد از منابع مختلف داخلی و خارجی باشد. همچنین اشاره می‌کند که حسابرس ملزم به جستجوی جامع برای تمام منابع ممکن شواهد حسابرسی نیست و نمونه‌هایی از اطلاعات مؤید و متناقض را هنگام ارزیابی ارزیابی تداوم فعالیت مدیریت ارائه می‌دهد.

ارزیابی اینکه آیا قضاوت‌ها و تصمیمات مدیریت نشانگر سوگیری مدیریت است

• افزودن الزامات (پاراگراف‌های ۱۹ و ۳۰(a)–(b)) برای حسابرس جهت:
  • ارزیابی روش، مفروضات مهم و داده‌های مورد استفاده مدیریت در ارزیابی توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت به عنوان یک واحد پابرجا.
  • ارزیابی اینکه آیا قضاوت‌ها و تصمیمات مدیریت در انجام ارزیابی تداوم فعالیت، حتی اگر به صورت فردی معقول باشند، ممکن است به طور کلی نشان‌دهنده سوگیری احتمالی مدیریت باشند.
  • در نظر گرفتن تمام شواهد حسابرسی به دست آمده، چه سازگار و چه ناسازگار، و چه مؤید و چه متناقض.
• افزودن مطالب کاربردی (پاراگراف‌های A40، A42، A45، A68، A69 و A71) برای:
  • پشتیبانی از حسابرس در ارزیابی — و در صورت لزوم، به چالش کشیدن — روش، مفروضات مهم و داده‌های مورد استفاده مدیریت در ارزیابی خود، از جمله در نظر گرفتن ریسک سوگیری مدیریت.
  • توضیح اینکه آسیب‌پذیری به سوگیری مدیریت — چه عمدی و چه غیرعمدی — ممکن است با درجه عدم قطعیت برآورد، پیچیدگی و ذهنیت در ارزیابی تداوم فعالیت مدیریت افزایش یابد.
  • ارائه نمونه‌هایی از شاخص‌های سوگیری احتمالی مدیریت.
  • تقویت ارتباط با ISA 240 (بازنگری‌شده) با روشن کردن اینکه وقتی مدیریت قصد گمراه کردن دارد، چنین سوگیری‌ای متقلبانه تلقی می‌شود و حسابرس ممکن است نیاز به بررسی این موضوع داشته باشد که آیا این امر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را تشکیل می‌دهد یا خیر.

هوشیار ماندن در مورد عوامل خطر تقلب ناشی از رویدادها و شرایط

• افزودن مطالب کاربردی جدید (پاراگراف A8) برای حمایت از حسابرس در حفظ تردید حرفه‌ای هنگام شناسایی رویدادها یا شرایطی که ممکن است تردید قابل توجهی در مورد توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت به عنوان یک واحد پابرجا ایجاد کند. مطالب جدید شرایطی را برجسته می‌کند که چنین رویدادها یا شرایطی ممکن است نشان‌دهنده یک عامل خطر تقلب باشند که باید تحت ISA 240 (بازنگری‌شده) بیشتر مورد توجه قرار گیرند.

استاندارد بازنگری‌شده تقلب

تردید حرفه‌ای در سراسر حسابرسی همچنین در بازنگری‌های رویه‌های حسابرسی مرتبط با تقلب در ISA 240 (بازنگری‌شده) تقویت و تأکید شده است. این موارد شامل (پاراگراف‌های مربوطه در استاندارد در پرانتز ذکر شده‌اند):

برجسته کردن اهمیت به کارگیری تردید حرفه‌ای

• افزودن مطالب مقدماتی (پاراگراف‌های ۱۲–۱۳) که بر اهمیت به کارگیری تردید حرفه‌ای هنگام برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی، با ارجاع به ISA 200، تأکید می‌کند. این پاراگراف‌ها توضیح می‌دهند که چگونه تردید حرفه‌ای زیربنای اعمال قضاوت حرفه‌ای حسابرس است و نقش آن را به عنوان یک مفهوم کلیدی در پرداختن به مسئولیت‌های حسابرس در رابطه با تقلب در حسابرسی صورت‌های مالی تقویت می‌کند.
• افزودن مطالب کاربردی (پاراگراف‌های A13–A14) با ارجاع به ISQM 1 برای برجسته کردن اینکه چگونه تعهد مؤسسه به یک سیستم مؤثر مدیریت کیفیت، از به کارگیری مداوم تردید حرفه‌ای پشتیبانی کرده و کیفیت قضاوت‌های انجام شده در سطح کار را افزایش می‌دهد.

حفظ تردید حرفه‌ای در سراسر حسابرسی

• حفظ الزام موجود (پاراگراف ۱۹) برای حسابرس جهت حفظ تردید حرفه‌ای در سراسر حسابرسی، با پذیرش این امکان که ممکن است یک تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود داشته باشد. با این حال، IAASB ارجاع به «صرف‌نظر از تجربه گذشته حسابرس از صداقت و درستی مدیریت واحد تجاری و ارکان راهبری» را حذف کرد تا این انتظار را تقویت کند که حسابرس به هر حسابرسی با «نگاهی تازه» بپردازد. این تغییر به نگرانی‌هایی پاسخ می‌دهد که ارجاع به پیش‌فرض‌ها و تجربیات گذشته حسابرس ممکن است ناخواسته به کارگیری تردید حرفه‌ای را تضعیف کند.
• افزودن مطالب کاربردی (پاراگراف A30) برای:
  • روشن کردن ارتباط با ISA 220 (بازنگری‌شده) با گنجاندن نمونه‌هایی از موانع تردید حرفه‌ای در سطح کار، مانند سوگیری‌های ناخودآگاه یا آگاهانه که ممکن است بر قضاوت‌های حرفه‌ای تیم کار تأثیر بگذارد، به همراه اقداماتی که می‌توان برای کاهش آن موانع انجام داد.
  • ارائه نمونه‌های گویا که به کارگیری تردید حرفه‌ای در عمل را نشان می‌دهد.

هوشیار ماندن برای اطلاعاتی که نشان‌دهنده تقلب یا تقلب مشکوک است

• افزودن الزامی (پاراگراف ۲۰) برای حسابرس جهت هوشیار ماندن در سراسر حسابرسی برای اطلاعاتی که نشان‌دهنده وجود یک یا چند عامل خطر تقلب، یا شرایط دیگری است که ممکن است نشان‌دهنده تقلب یا تقلب مشکوک باشد.
• افزودن مطالب کاربردی (پاراگراف‌های A28–A29) که:
  • نمونه‌هایی از منابع بالقوه اطلاعاتی را ارائه می‌دهد که ممکن است شرایط نشان‌دهنده تقلب یا تقلب مشکوک را آشکار کند.
  • شرایط خاصی را که ممکن است در پایان یا نزدیک به پایان حسابرسی به وجود آید و می‌تواند نشان‌دهنده تقلب یا تقلب مشکوک باشد، برجسته می‌کند.

بررسی پاسخ‌های متناقض به پرس‌وجوها

• افزایش الزام (پاراگراف ۲۱) برای حسابرس جهت بررسی پاسخ‌های متناقض به پرس‌وجوها با گسترش دامنه آن به پاسخ‌های مدیریت، ارکان راهبری، افراد درون واحد حسابرسی داخلی، یا دیگران در واحد تجاری.
• افزودن مطالب کاربردی (پاراگراف A94) که تأکید می‌کند حسابرس ممکن است لازم بداند پاسخ‌های مدیریت را با اطلاعات از منابع دیگر تأیید کند، با توجه به اینکه مدیریت اغلب در بهترین موقعیت برای ارتکاب تقلب قرار دارد.

اعتبار سوابق و اسناد

• حفظ الزام مشروط (پاراگراف ۲۲) برای حسابرس جهت بررسی بیشتر در صورتی که شرایط شناسایی شده در طول حسابرسی نگرانی‌هایی در مورد اعتبار یک سند یا تغییرات افشا نشده در شرایط آن ایجاد کند. با این حال، IAASB ارجاع به «مگر اینکه حسابرس دلیلی برای باور به خلاف آن داشته باشد، حسابرس می‌تواند سوابق و اسناد را به عنوان معتبر بپذیرد» را حذف کرد تا از تضعیف این الزام جلوگیری شود. این جمله غیرضروری و بالقوه تکراری تلقی شد، زیرا پاراگراف ۲۲ استاندارد ISA 240 (بازنگری‌شده) به طور خاص به موقعیت‌های مربوط به تقلب بالقوه می‌پردازد — که تکرار اصل کلی از ISA 200 (پاراگراف A24) را در این زمینه تکراری می‌کند.
• افزودن مطالب کاربردی (پاراگراف‌های A35 و A37) برای:
  • روشن کردن اینکه الزام در پاراگراف ۲۲ استاندارد ISA 240 (بازنگری‌شده) زمانی فعال می‌شود که حسابرس شرایط مربوطه را شناسایی کند:
    • هنگام اجرای رویه‌های حسابرسی مطابق با ISA 240 (بازنگری‌شده) یا سایر ISAها، از جمله ISA 500؛ یا
    • بر اساس اطلاعات از منابع دیگر، چه داخلی و چه خارجی واحد تجاری.
  • ارائه نمونه‌هایی از شرایطی که ممکن است باعث شود حسابرس باور کند که یک سابقه یا سند معتبر نیست، یا اینکه شرایط آن تغییر کرده اما به حسابرس افشا نشده است.
  • توضیح اینکه اگر رویه‌های حسابرسی اضافی نشان دهد که یک سابقه یا سند معتبر نیست، حسابرس ممکن است تشخیص دهد که شرایط نشان‌دهنده تقلب یا تقلب مشکوک است و بر این اساس، رویه‌های حسابرسی را مطابق با پاراگراف‌های ۵۵–۵۸ اجرا کند.

طراحی و اجرای رویه‌های حسابرسی به شیوه‌ای که بی‌طرفانه باشد

• افزودن الزامی (پاراگراف ۴۲) برای حسابرس جهت طراحی و اجرای رویه‌های حسابرسی در پاسخ به ریسک‌های ارزیابی‌شده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب به شیوه‌ای که بی‌طرفانه باشد، چه به سمت شواهدی که ادعاهای مدیریت را تأیید می‌کند و چه علیه شواهدی که ممکن است با آنها تناقض داشته باشد.

استفاده از ابزارها و تکنیک‌های خودکار

• افزودن مطالب کاربردی (پاراگراف A9) که توضیح می‌دهد استفاده از ابزارها و تکنیک‌های خودکار (ATT) ممکن است توانایی حسابرس را در به کارگیری تردید حرفه‌ای افزایش دهد — مانند تحلیل مجموعه داده‌های بزرگ، شناسایی روندهای غیرعادی، یا به چالش کشیدن ادعاهای مدیریت. با این حال، استفاده از ATT جایگزین نیاز به حفظ تردید حرفه‌ای و قضاوت در سراسر حسابرسی نمی‌شود.

این سند توسط کارکنان IAASB تهیه شده است.

هدف IAASB خدمت به منافع عمومی از طریق تنظیم استانداردهای با کیفیت بالا در زمینه حسابرسی، اطمینان‌بخشی و سایر خدمات مرتبط و تسهیل همگرایی استانداردهای حسابرسی و اطمینان‌بخشی بین‌المللی و ملی است، که بدین ترتیب کیفیت و ثبات عمل را در سراسر جهان افزایش داده و اعتماد عمومی را به حرفه جهانی حسابرسی و اطمینان‌بخشی تقویت می‌کند.

IAASB استانداردهای حسابرسی و اطمینان‌بخشی و راهنمایی‌ها را تحت یک فرآیند استانداردگذاری مشترک شامل هیئت نظارت بر منافع عمومی، که بر فعالیت‌های IAASB نظارت دارد، و شورای مشورتی ذی‌نفعان IAASB، که ورودی منافع عمومی را در توسعه استانداردها و راهنمایی‌ها فراهم می‌کند، توسعه می‌دهد.

IAASB®، بنیاد بین‌المللی اخلاق و حسابرسی™ (IFEA™) و فدراسیون بین‌المللی حسابداران® (IFAC®) مسئولیتی در قبال خسارات وارده به هر شخصی که بر اساس مطالب این نشریه عمل کرده یا از عمل خودداری می‌کند، اعم از اینکه چنین خسارتی ناشی از سهل‌انگاری باشد یا غیر آن، نمی‌پذیرند.